第一章
税收饶让制度概述

一、概念

税收饶让制度（Tax Sparing Mechanism）也称“税收饶让抵免制度”，是国际税收领域中一项争议性颇大的税收制度。该制度一般由缔约国在双边税收协定中约定，当居民国采用境外税收抵免法来消除本国居民的境外所得或财产收益的国际重复征税问题时，对于来源国并未征收的全部或部分所得税税款，居民国承诺将视同其居民已经在来源国纳税，从而居民国将允许其居民用这些来源国实际上并未征收的税款去抵免在居民国应缴纳的所得税税额。由此可见，适用税收饶让制度必须同时具备以下三个条件：一是从居民国角度而言，居民国的税收制度应是对其税收居民的全球收入征税，并且采用境外税收抵免法来消除国际重复征税问题；二是从来源国角度而言，来源国应是放弃了全部或部分征税权，放弃征税权的依据可以是其国内法中的税收减免优惠措施，也可以是来源国与居民国税收协定所规定的较低预提所得税税率；三是在与来源国缔结的双边协定中，居民国作出税收饶让承诺，即允许其居民抵免在来源国实际未缴纳的税收。

税收饶让制度建立在国家税收主权独立原则的基础之上，同时也能在一定程度上体现出国际税收协定对于缔约国行使税收主权的限制和约束。根据国家主权独立原则和国家主权平等原则，国家在行使税收管辖权时有权决定向谁征税、对什么行为征税、征收多少税以及如何征税，而且国家行使税收管辖权时不应受其他国家或国际组织的干涉。根据国家税收主权独立原则去行使税收管辖权的结果，是各国的税收制度和税收征管方法经常存在差异，但是在所得税制度上却基本采用了两类规则：一是属人税收管辖权规则，二是属地税收管辖权规则。

属人税收管辖权规则是指国家基于纳税人在本国境内存在税收居所等连结因素，而对该纳税人行使征税权，因此纳税人一般应承担无限的纳税义务，即就其全球收入在该国纳税。由于属人税收管辖权规则所依据的是纳税人的居民身份或税收居所因素，所以也称为“从人征税”或“居民国税收管辖权”。属地税收管辖权规则是指国家对从该国领域范围内取得的收入所行使的课征税收权力，因此属地税收管辖权规则所赋予纳税人的是有限的纳税义务，即仅就来源于该国境内的所得向该国纳税。由于属地税收管辖权规则是以征税对象与征税国领土之间存在的经济利益联系为依据，所以也被称为“从源征税”或“来源国税收管辖权”。

当甲国采用属人税收管辖权规则，而乙国采用属地税收管辖权规则时，对于甲国税收居民来源于乙国的收入，甲乙两国都有课征所得税的权力，因此会因税收管辖权交叉而发生国际重复征税现象。为了避免国际重复征税，各国一般会在国内税法中规定一些方法，例如境外收入免税法、境外税收扣除法或境外税收抵免法等。当居民国采用的是境外税收抵免法时，如果居民国所得税税负较高，其税收居民通常会无法享受到来源国提供的税收优惠，因为其税收居民在抵免了来源国税收后，还需要向居民国补交两国税收的差额。这就导致了来源国根据其税收优惠措施所放弃的所得税收入，实际上将流入居民国的国库，于是来源国将无法达成以税收优惠来吸引居民国投资者的政策目的。所以在双边税收协定中约定采用税收饶让制度，往往就会成为处于来源国一方的缔约国极力争取的协定内容。

税收饶让制度的直接受益方一般是居民国的税收居民，因为对于其在来源国并未缴纳的所得税税款，居民国承诺将视同其已在来源国纳税和允许抵免居民国税款，从而能降低该居民的全球税收负担。从税收饶让制度的间接影响来分析，来源国和居民国也能从该制度中受益。对于来源国而言，税收饶让制度能确保其所放弃的税收将惠及居民国的税收居民，从而增强对该税收居民到来源国开展经济活动的吸引力，实现来源国以税收优惠政策来吸引外资的政策目的。对于居民国而言，通过承诺采用税收饶让制度，居民国可以提升本国税收居民的海外竞争力和减少本国税收居民通过将收入滞留国外进行逃避税的风险。因此在过去七十多年间，很多国家在双边税收协定中达成共识，约定了采用税收饶让制度，尽管并非所有国家都认可和接受该制度。此外，在谈签税收协定时，由于缔约国双方的税收制度不同，而且它们在经济目标、税收利益以及谈判话语权方面经常存在差异，因此在税收协定中约定的税收饶让制度条款也存在不同类型，在实践中也会产生不同的实施效果。