三、发展历史

（一）起源于欧洲

20世纪50年代，税收饶让制度起源于欧洲。经历了两次世界大战之后，欧洲工业化国家更加重视通过商品贸易和对外投资进行海外扩张，全球范围内的外商直接投资迅猛发展。与此同时，发展中国家在战后崛起，一些新兴工业化国家与地区（例如亚洲和拉丁美洲地区）面临资金短缺、基础设施不完善等困境，因此为了弥补投资环境上的不足，很多国家制定了税收优惠措施来吸引外商投资和先进技术。在这种背景下，发达国家的扩大资本输出政策目标与发展中国家的吸引投资政策目标相互呼应，为税收饶让制度的兴起创造了政治环境和经济环境。

1953年，英国财政大臣向英国皇家委员会建议，在英国国内法中采用税收饶让制度，允许英国居民抵免在海外殖民地被减免的税收，以便鼓励居民向英国的海外殖民地投资。由于英国当时的税收制度只允许英国居民抵免其在境外实际缴纳的税收，若该税收饶让制度建议能被采纳，则英国居民向海外殖民地投资时将可以在英国多抵免一部分境外税收，即将海外殖民地实际上未征收的那部分税额也用于抵免其在英国的应纳税额。但是若采纳这项税收饶让制度，不可避免地会造成英国财政收入损失，因此该税收饶让制度被英国政府视为一项“对外援助工具”，即英国通过牺牲自己的税收利益，来引导居民向其海外殖民地投资，旨在促进海外殖民地的经济发展。但是，若在英国国内法中制定税收饶让制度，将会导致一个结果：除非明确规定该税收饶让制度仅针对一些特定的海外殖民地所减免的税收，否则该制度会成为一个对所有来源国减免税收都普遍适用的制度，有可能造成英国作为居民国难以预测其税收饶让金额。这也是英国皇家委员会在1957年最终否决了税收饶让制度立法提案的主要原因之一。[15]

采用税收饶让制度的另一个路径是将该制度纳入税收协定，即缔约国双方为了避免双重征税和防止逃避税而缔结的双边税收协定。虽然美国与巴基斯坦在1957年签署双边税收协定时，美国曾单方面承诺饶让其居民在巴基斯坦因享受税收优惠而被减免的巴方税收，但是该饶让条款却最终未能通过美国国会审议，所以在1958年正式生效的《美国和巴基斯坦双边税收协定》中，并未采用任何税收饶让条款。直到1959年，税收饶让制度才首次被纳入双边税收协定之中，分别出现在《德国和印度双边税收协定》（1959）[16]和《以色列和瑞典双边税收协定》（1959）[17]之中。《德国和印度双边税收协定》（1959）所规定的是单边饶让机制，即德国单方面作出饶让承诺，所承诺的内容既包括税收优惠饶让机制，也包括固定比例抵免机制，但是对饶让金额设定了限额，即当德国居民因印度提供税收优惠措施而被减免所得税时，在德国被允许饶让抵免的印度税收金额最高不得超过德国对同一收入应征税额的50%。这就意味着，当印度减免的所得税额超过德国应征税额的50%时，德国允许其居民抵免的印度税额将不超过德国应征税额的50%。相较之下，《以色列和瑞典双边税收协定》（1959）虽然规定的也是单边饶让机制，即瑞典单方面作出了饶让承诺，但所承诺的是一个针对以色列所有税收优惠措施的税收优惠饶让机制。

（二）形成两个阵营

20世纪50年代末至90年代，无论在发达国家之间缔结的税收协定之中，还是在发展中国家与发达国家之间缔结的税收协定之中，都出现了数量可观的税收饶让条款。Dougherty研究了1959年至1976年期间全球各国缔结的共348份双边税收协定，其中167份协定采用了税收饶让制度，这些缔约国中既有发展中国家，也有发达国家。[18]

税收饶让制度能被各国广泛接受，一个重要原因是很多国家（尤其是发展中国家）出于吸引外商投资的目的，在国内法中规定了各种税收优惠措施。为了确保税收优惠措施能惠及外国投资者，这些国家自然就会倾向于在双边税收协定中采用税收饶让制度。以中国为例，在20世纪80年代和90年代，中国向外国投资者和外商投资企业提供了一系列税收优惠，[19]于是在1983年至1990年期间中国所缔结的27个双边税收协定中，除了《中国和美国税收协定》（1984）之外[20]，其余26个双边税收协定都采用了单边税收饶让机制，即由缔约国另一方承诺饶让中国因提供税收优惠措施而减免的税收[21]。

在20世纪中后期，外商直接投资主要是从发达国家流向发展中国家，因此相对于发达国家而言，发展中国家具有较强烈的需求，即需要采用税收饶让制度来确保本国税收优惠的实施效果。所以主流观点认为，税收饶让制度是一项由发达国家通过牺牲税收收入来鼓励其居民向发展中国家投资的工具。一些国家也将税收饶让制度视为一项对外援助工具，例如，加拿大将税收饶让制度作为促进发展中国家工业、商业、科学以及教育发展的对外援助措施；[22]也有些国家将税收饶让制度作为支持本国居民进行海外投资的税收工具，例如日本将税收饶让制度作为一项税收工具，用来降低居民海外投资时的税收负担和提高其居民的海外竞争力。[23]

但也有国家持不同观点，主张税收饶让制度是缔约国双方在双边税收协定中再次重申对于对方税收主权予以认可和尊重的工具，这种观点在拉美国家中颇为流行[24]，一些国家因此拒绝签署未规定税收饶让条款的税收协定。[25]例如，巴西和美国之间至今未能缔结双边税收协定，一个重要原因是美国对税收饶让制度的抵制态度。[26]也有一些国家在税收协定谈判中将税收饶让制度作为讨价还价的筹码，要求缔约国另一方作为来源国时放弃更多征税权，例如降低对股息、利息和特许权使用费征收的最高预提所得税税率，限制构成常设机构的标准，放弃对某些收入的征税权等。

（三）走向衰落

在20世纪90年代末期，越来越多的发展中国家加入了世界贸易组织（WTO），OECD启动了打击有害税收竞争项目[27]，学术界的一些实证研究也质疑税收优惠措施对吸引外商直接投资的有效性。于是一些国家逐步取消税收优惠，相应地也失去了在税收协定谈判中主动要求采用税收饶让制度的需求。例如，中国在2008年取消了针对外国投资者和外商投资企业提供的税收优惠之后，仅在2009年与埃塞俄比亚签订了含有税收饶让条款的双边税收协定，在之后7年间都不曾缔结含有税收饶让条款的双边税收协定。直到2016年，当中国与柬埔寨缔结双边税收协定时，才采用了税收饶让制度。

OECD在1998年发布报告《税收饶让制度：重新审视》（Tax Spar-ing：A Reconsideration）（即《1998年OECD税收饶让报告》）[28]，质疑税收饶让制度违反税收中性理论，主张该制度是一项无效的对外援助工具，且易被滥用为国际逃避税工具。因此，OECD呼吁其成员国对于税收饶让制度持谨慎态度。OECD发布该报告之后，采用税收饶让制度的税收协定明显减少，OECD成员国等发达国家受该报告影响，或者在缔结新协定时不再同意规定税收饶让条款，或者在已有协定中的饶让条款到期后不再同意续期，或者即便同意采用税收饶让制度，也要求附加更多的限制条件。[29]正如Toaze所言：“税收饶让制度的那些慷慨、不受限制时代似乎已经过去了。”[30]