三 会计准则：朱镕基题词“不做假账”

中国A股上市公司做假账的问题由来已久，且相当普遍，例如，康美药业等公司的假账问题极其恶劣。做假账一直是中国会计行业难以根治的病症，不仅不少上市公司在财务报表中做假，甚至一些审计机构也会与之狼狈为奸。

朱镕基题词：“不做假账”

国务院前总理朱镕基一向惜墨如金，很少题词，但是，2001年4月16日，在上海国家会计学院视察时，朱镕基亲笔为会计学院题写了校训“不做假账”。据说，朱镕基最初的题词是“凡我校友，不做假账”，后来，他发现这样说不对，不能仅要求国家会计学院的校友不做假账，所有的会计人员都不能做假账，于是，他把“凡我校友”4个字删除了。2002年11月19日，第十六届世界会计师大会在我国香港举行，朱镕基发表演讲时，再次要求“所有会计人员必须做到诚信为本，操守为重，坚持原则，不做假账”。

2022年，距离朱镕基题词已经过去了20多年，但是，中国A股上市公司做假账的现象仍然屡见不鲜，有些做假账的手段令人意想不到。例如，2022年1月14日，中国证券监督管理委员会（以下简称证监会）调查人员发现深圳的一家名为“堂堂会计师事务所”的审计机构在开展审计工作之前，与审计对象——上市公司*ST新亿签订了协议，承诺不出具“否定意见”或“拒绝（无法）表示意见”。也就是说，审计尚未开始，审计结论就已经商量好了。*ST新亿全称为“新疆亿路万源实业投资控股股份有限公司”，股票代码600145。因为在2018—2019年连续伪造营业收入与利润，*ST新亿已在2022年4月21日被强制退市。

2016—2020年，ST新亿的财务数据与审计机构出具的审计意见见表2-1。从表2-1中可以看出，2016—2020年，ST新亿财务数据的审计意见没有一个是“标准无保留意见”。

关于审计意见，我们在本书第六讲进行讲解。

朱镕基要求会计人员“坚持原则”，这个原则中，最重要的是遵守会计准则。如果一个企业严格遵守了会计准则，那么，它的财务数据基本上是真实、准确的，不太可能出现故意造假的现象。

在第一讲中，我们说过财务会计要按照统一的规则来进行。财务会计所遵守的规则主要是《企业会计准则》。在我国，《企业会计准则》是由财政部制定并颁布的。

会计准则的目的与作用

会计准则是会计工作必须遵循的基本规则，是会计核算工作的规范。会计准则用于对经济业务的具体会计处理做出规定，以指导和规范企业的会计核算，保证会计处理的公允、合理与客观，以及会计信息的质量。

如何理解这一段关于会计准则的介绍呢？我们用一个例子来说明。

在第一讲中，我们讲过格力电器与美的集团的例子。假设2021年12月30日，格力电器与美的集团都卖掉了价值100亿元的空调机，且都一分钱货款也没收到，而且估计要到2022年1月30日才能收到货款（在我国，企业的会计年度是自然年度，即企业会计年度报表开始日期是每年的1月1日，截止日期是每年的12月31日）。在这种情况下，如果没有一套规则来告诉我们，对于某一项经济活动，应该怎么进行会计处理，就可能产生以下两方面的问题。

第一，企业为了自己的需要，选择对自己有利的方法来处理。例如，在格力电器与美的集团的例子中，格力电器可能为了让2021年的营业收入大幅增长、让净利润大幅增长、帮助管理层获得大量的年终奖，选择将这100亿元的未到账销售收入算作2021年的销售收入；而美的集团可能为了让自己在2021年少缴税，选择不将这100亿元的未到账销售收入计入2021年的销售收入。

第二，企业的财务信息缺乏可比性。在上面的例子中，格力电器与美的集团都在2021年12月30日这一天卖掉了价值100亿元的空调机。如果格力电器选择将这100亿元的未到账销售收入算作2021年的销售收入，而美的集团选择不将其计入2021年的销售收入，那么，我们就不可能对格力电器与美的集团的经营业绩进行客观、真实的比较了，也就无法知道2021年，是格力电器经营得更好一些，还是美的集团经营得更好一些了。

会计准则的目的有两个。

第一，确保对于同样或者类似的经济业务，同一家企业在任何时候都按同样的方式进行处理，从而保证同一家企业不同时期的财务信息具有可比性。例如，确保格力电器2010年的营业收入、净利润等财务数据与2021年的营业收入、净利润等财务数据具有可比性。

第二，确保对于同样或者类似的经济业务，所有企业按照同样的方式进行处理，从而保证不同企业在同一时期的财务信息具有可比性。例如，确保格力电器与美的集团在2021年的营业收入、净利润等财务数据具有可比性。

会计核算的基本原则

我国的会计准则包括基本准则、具体准则和应用指南三部分。

基本准则确立了会计核算的基本原则。我国《企业会计准则》确立了13项会计核算的“一般原则”，这13项一般原则为客观性、实质重于形式、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、权责发生制、配比、谨慎性、历史成本、划分收益性支出与资本性支出、重要性。新会计准则（财政部在人民大会堂发布的一项条例，于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行）对一般原则进行了删减与合并，例如，在新会计准则中，权责发生制作为会计核算的基础，并入会计的基本假设。

这13项一般原则从会计信息质量、会计要素的确认与计量、会计方法的选择3个方面确立了会计工作应该遵守的基本原则。这里选择性地介绍其中的几个原则。

第一，客观性原则。

客观性原则是指会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业财务状况、经营成果和现金流量。

在会计核算的各个阶段，都应遵循客观性原则。会计核算的客观性包括真实性、可靠性、可验证性3个方面，这是对会计核算工作和会计信息的基本质量要求。真实性要求会计核算的结果应当与企业实际的财务状况和经营成果一致；可靠性是指对于经济业务的记录和报告，应当做到不偏不倚，以客观事实为依据，不受会计人员主观意志的左右，避免错误并减少偏差（企业提供会计信息的目的是满足会计信息使用者的决策需要，因此，必须做到内容真实、数字准确和资料可靠）；可验证性要求会计核算的结果与财务信息是可以查验、得到证实的。

第二，历史成本原则。

依然以格力电器为例。我国的会计年度为自然年度，即会计年度为每年的1月1日到12月31日，企业年度财务报表的截止日期是12月31日。假设格力电器在2021年6月1日购买了1万吨钢材，当时的价格是5,000元/吨，总价为5,000万元。到2021年12月31日，钢材价格上涨到10,000元/吨，这1万吨钢材的市值达到了1亿元，而且，这1万吨钢材还在格力电器的仓库里，没有动用。那么，格力电器在编制2021年的财务报表时，应该怎么算呢？

按照历史成本原则，格力电器在编制2021年的财务报表的时候，必须按照5,000元/吨的价格记录并报告1万吨钢材的价值。

历史成本原则指任何资产的计价应以取得该资产时的实际成本为依据，不得按公允市场价值计价；除有特殊规定，不得调整其账面价值。

按照会计准则，实际成本是购置费用，以及使资产达到可使用状态的相关的合理支出，这些合理支出包括设备的运输费、安装费等（简单起见，本书将固定资产的实际成本等同于购置成本）。

根据“资产=负债+股东权益”这一等式，在资产按照实际成本计价的情况下，负债与股东权益必然按照实际成本计价。按照实际成本计价具有两个方面的优点，一是从原始凭证中获取资产价值，既客观，又方便，还具有可验证性——按市场价值计价，可能存在主观性，甚至可能导致价格被操纵；二是保证所有企业在任何时间都采用统一的计价方法，从而保证不同企业的资产、负债计量结果的可比性。

不过，按照实际成本计价也存在缺点，因为在物价大幅度变动的情况下，历史成本无法反映资产的真实价值。例如，在格力电器的例子中，随着钢材的价格从5,000元/吨上涨到8,000元/吨，1万吨钢材的市场价值从5,000万元上涨到8,000万元。格力电器还是按5,000万元计价，显然低估了钢材的价值，从而低估了自身的总资产。

除了历史成本计价法，还有重置成本计价法、计划成本计价法、净值计价法等，这些计价法各有其适合的使用场合。

第三，收益与成本确认的权责发生制原则。

依然以格力电器为例。我国的会计年度为自然年度，即会计年度为每年的1月1日到12月31日。假设在2021年12月30日，格力电器卖出了价值100亿元的空调机，但是，货款未收到，而且估计要到2022年1月30日才能收到货款。那么，格力电器是否可以，或者说，是否应该将这100亿元的未到账销售收入算作2021年的销售收入呢？

更复杂的是，格力电器在2021年12月30日通过核算发现，一是卖掉的这批价值100亿元的空调机在生产过程中消耗了从包钢集团购买的1,000吨钢材；二是这1,000吨钢材是2021年1月10日购买的，5,000元/吨，货款总共500万元；三是格力电器还没有将货款付给包钢集团，而且格力电器准备在2022年1月15日付款。那么，这500万元的钢材成本到底是算2021年的成本，还是算2022年的成本呢？

在会计中，资产是能够带来经济收益的有形的财产与无形的权利。资产能够给资产的拥有者或者实际控制人带来收益，但收益与风险总是相伴而行的，任何资产都有风险。例如，资产可能因为意外事件而损毁。根据权责发生制原则，当一项资产的收益权与承担风险的责任因为达到了法律或者合同规定的条件而从A方转移到B方时，就构成了销售。那么，A方就应该确认销售收入。

因此，根据权责发生制原则，格力电器必须将这100亿元的未到账销售收入算作2021年的销售收入，因为这价值100亿元的空调机的收益权与承担风险的责任已经转移到了买家头上。也就是说，以后这批空调机的价格是上涨还是下跌，都跟格力电器没关系了，空调机价格上涨产生的收益完全归买家，价格下跌导致的损失也完全由买家承担，就算发生火灾导致空调机被烧毁，后果也完全由买家承担。因此，这已经构成了销售，这一销售发生在2021年，而不是发生在2022年。

相应地，格力电器必须将500万元的钢材消耗成本算作2021年的成本——这500万元的成本是因为生产这批空调机发生的，应该与这批空调机的销售收入匹配。

根据这个例子，我们就明白什么是权责发生制了。根据权责发生制原则，凡在本期发生，即应归属于本期的收入，无论是否在本期实际收到货款，都应算作本期的收入；凡在本期发生、应从本期收入中扣除的成本费用，无论是否在本期支付了现金，都应算作本期的成本费用。

与权责发生制对应的是收付实现制。根据收付实现制，会计核算以现金是否已经收到或付出作为计算标准来确定本期收益和成本费用。计算企业的现金流量时，通常采用收付实现制。由于计算收入时采用的是权责发生制，而计算现金流量时采用的是收付实现制，企业的利润总额与现金总额很可能不一致。关于利润与现金不一致的问题，我们在后续内容中进行讲解。

在格力电器的例子中，如果采用收付实现制，那么，格力电器在2021年12月30日的100亿元未到账销售收入，就不能算作2021年的销售收入，而是算作2022年的销售收入。

第四，划分收益性支出与资本性支出原则。

我们看一个例子。假设2021年格力电器在珠海的总部大楼总共支出5,000万元的水电煤气费，同时，格力电器支出10亿元盖了一栋新楼，这栋楼的设计使用寿命为30年。虽然这两笔钱都是支出，但它们的作用与性质是不一样的。5,000万元的水电煤气支出给格力电器带来的效益在2021年就已经全部实现了，而用10亿元盖的大楼可以使用30年，将在未来的30年中持续性地给格力电器带来效益。

划分收益性支出与资本性支出原则就是要对不同性质的支出进行区分，即要将收益性支出与资本性支出区分开，采取不同的会计处理方法。

第一，要对两者进行区分。收益性支出是指其所带来的效益在本会计年度全部实现的支出，如水电费、差旅费、保险费、办公费、利息费、人工费等支出；资本性支出是指其所带来的效益要延续若干会计年度的支出，如固定资产购建支出、无形资产支出等。

第二，要对两者进行不同的会计处理。由于收益性支出给企业带来的效益在本年度内全部实现，因此收益性支出的付款责任应全部由本会计年度承担，即应在本年度内将收益性支出全部确认为费用，并在计算营业利润的时候全部从公司的毛利润中扣除；资本性支出给企业带来的效益会持续至少两个会计年度，即它至少会在两年内持续给企业带来收益，因此，付款责任应该由所有的获益年度共同承担，即应在相应的若干年度内将资本性支出分期、分次、分别确认为成本。对收益性支出与资本性支出进行区分，实际上是为了合理地确认各期的成本与费用。

那么，在格力电器的例子中，5,000万元的水电煤气支出是收益性支出，应该全部从2021年的收入中减去；盖大楼支出的10亿元是资本性支出，应该在盖成后的30年中进行折旧。

企业可以利用收益性支出与资本性支出的划分来操纵利润。关于收益性支出与资本性支出的划分，以及如何利用对两者的划分来操纵利润，我们在后续内容中进行讲解。